В первую очередь — бюджет: как налоговая стала приоритетным кредитором

По задумке законодателя, в первую очередь должник обязан заплатить налоговой. Сначала в состав текущих платежей включили НДС, затем обязали уплачивать его и с залоговой выручки в ущерб залогодержателям. В новом законопроекте Госдума планирует еще больше расширить перечень расходов, которые придется заплатить за содержание проданного имущества. Но эксперты считают, что такой подход только навредит остальным участникам процесса.

В последние пару лет сформировался устойчивый тренд на приоритизацию налоговых требований в делах о банкротстве и расширению процессуальных прав ФНС в сравнении с иными кредиторами. Несмотря на конституционное равенство их требований, на практике налоговому органу предоставлено множество преференций, отмечает старший юрист консалтинговой группы РКТ Алексей Майстренко.

«Участие ФНС как кредитора в банкротном споре однозначно уменьшает шансы на погашение долга для иных кредиторов», — считает налоговый консультант Tax Compliance Екатерина Копылова. Например, по обязательным платежам в отношении задолженности, выявленной на момент закрытия реестра, срок включения в него для налоговой увеличен. Это затягивает процедуру и кредиторы не понимают общий размер реестровых требований, рассказывает эксперт. При этом, фискальные требования зачастую составляют большую часть реестра (более 50%). Партнер и руководитель практики банкротства и антикризисной защиты бизнеса Пепеляев Групп Юлия Литовцева отмечает, что согласно статистике «Федресурса» за 2023 год, в 54,7% дел кредиторы ничего не получили. По ее мнению, в условиях такой недостаточности конкурсной массы, подход органов и судов к очередности удовлетворения налоговых требований можно считать фатальным.

Банкротство превратилось в налогодобывающую отрасль за счет иных кредиторов. Это обусловлено двумя причинами: значительным размером фискальных обязательств и их уплатой до всех реестровых требований. На последние просто не остается конкурсной массы.Юлия Литовцева, партнер Пепеляев Групп

Вперед всех кредиторов

С каждым годом ФНС возбуждает все меньше банкротных дел (23,1% в 2022 году и 14,3% в 2023), при этом ее активность в процедуре только растет.

Как менялся приоритет налоговых требований в банкротстве

• 23 июня 2016 года
  До восьми месяцев увеличен срок включения требований ФНС в реестр (ФЗ № 222)
• 20 декабря 2016 года
  Налоговой декларации теперь достаточно, чтобы включить долг в реестр (Обзор практики ВС)
• 5 июля 2018 года
  По требованию ФНС можно приостановить производство по делу о банкротстве, пока в силу не вступит решение о взыскании (Определение ВС по делу № А11-9163/2015)
• 15 октября 2020 года
  НДС включен в состав текущих платежей (ФЗ № 320)
• 19 октября 2020 года
  НДС нужно уплачивать с залоговой выручки банкрота (Определение ВС по делу № А40-46117/2019)
• 31 мая 2023 года
  Налог на прибыль от продажи имущества банкрота отнесен к третьей очереди реестра (Постановление КС № 28-П)
• 9 апреля 2024 года
  За ФНС закреплен приоритет при продаже залога банкрота (Постановление КС № 16-П)
• 30 мая 2024 года
  Очередность уплаты восстановленного НДС, возникшего в результате реализации на торгах имущества должника, зависит от налогового периода (Определение ВС по делу № А41-63047/2017)

По мнению Литовцевой, одним из важных направлений, на котором сейчас сосредоточилась служба — повышение очередности требований бюджета. Прежде всего это касается сумм налога на прибыль и восстановленного НДС при реализации конкурсной массы. Майстренко рассказывает, что формально оба налога считаются текущими, поскольку заявляются налогоплательщиком-банкротом к уплате в налоговые периоды при уже возбужденном деле о банкротстве, а значит должны уплачиваться приоритетно до расчетов с реестровыми кредиторами. Но по своей природе ни тот, ни другой налог не способствуют достижению основной цели дела о банкротстве — наиболее полному расчету с конкурсными кредиторами. 

На практике споры вызывает и толкование п. 6 ст. 138 закона «О банкротстве» о расходах на обеспечение залогового имущества. По общему правилу, после его продажи, основная часть выручки в первую очередь поступает залоговому кредитору. Но в 2020 году в деле № А40-46117/2019 («Техмаш» против Сбербанка) появилось одно их ключевых нововведение — отнесение налогового бремени на залоговую выручку. Тогда Верховный суд решил, что кредитор должен уплатить НДС с залогового счета банкрота. Например, если такое имущество сдавали в аренду, то выделенный из платежей налог пойдет на погашение текущих обязательств перед налоговиками. «Из-за этого, некогда самая твердая форма обеспечения обесценилась до минимального уровня», — отмечает Литовцева. В итоге 2023 году удовлетворили лишь 26% залоговых требований, приводит статистику эксперт.

Позже Конституционный суд посчитал, что нет оснований, по которым требований об уплате налога на прибыль от реализации можно было бы отнести к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах (постановление от 31.05.2023 № 28-П). Это уменьшает средства, которые получают залоговые кредиторы, а значит этим вопросом должен заниматься законодатель. 

На мой взгляд, позиция ВС более верная, несмотря на то, что у КС есть важный аргумент — залоговым кредиторам нужно больше гарантий удовлетворения их требований для поддержки работы финансового сектора. Олег Пермяков, партнер Рустам Курмаев и партнеры

При этом, в качестве промежуточного «соломонова» решения КС также предложил отнести налог на прибыль к числу реестровых требований.  Но правоприменительная практика распространила этот подход и к суммам восстановленного по результатам торгов НДС, отмечает Майстренко. Суды относили такие суммы налога к пятой очереди текущих платежей, поскольку  его восстановили уже после возбуждения банкротного дела. То есть полученные кредиторами средства уменьшались в любом случае.

Но 30 мая ВС по делу «Парка Подвязново» кардинально изменил очередность уплаты восстановленного НДС, возникшего в результате реализации на торгах имущества должника (№ А41-63047/2017). В этом споре четыре инстанции встали на защиту ФНС, но после вмешательства зампреда ВС, экономколлегия рассмотрела дело и отменила акты. Тогда Верховный суд решил, что очередность исполнения таких обязательств зависит от того, когда завершился налоговый период, в котором сумма НДС была принята к вычету — до или после возбуждения дела о банкротстве. В первом случае такие налоговые требования будут относиться к третьей очереди реестра, а во втором — к текущим платежам пятой очереди. 

Что дальше?

Вопрос уравнивания налоговых органов и других кредиторов в процедуре банкротства — спорный, и решается по-разному в зависимости от юрисдикции. Так, сокращение налоговых приоритетов наблюдается в Австрии, Германии, Эстонии и Финляндии, вместе с тем, приоритет фискальных требований закреплен в Аргентине, Канаде, Чили, Китае, приводит пример Копылова. Эксперт считает, что российский правопорядок должен отказаться от приоритетности фискальных требований, поскольку проведение любой налоговой политики в любом государстве тесно взаимосвязано с развитием экономической активности, которое невозможно без частных субъектов. А у ФНС в запасе и так есть обширный спектр средств воздействия на налогоплательщиков.

Уравнивание прав всех кредиторов позволит частным субъектам выручить из конкурсной массы «разумную» сумму и не потерять свои позиции в обороте.Екатерина Копылова, налоговый консультант Tax Compliance

В январе в Госдуму внесли на рассмотрении законопроект № 532703-8, который предлагает несколько изменений института несостоятельности. В частности, в новой редакции планируют изложить п. 6 ст. 138 закона о банкротстве, предложив удерживать налоги из залоговой выручки, как направленные на содержание предмета залога. 

• Сейчас: расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств в соответствии с пунктами 1 и 2 настоящей статьи.
• Новая редакция: (...) включая начисленные за период проведения в отношении должника процедур, применяемых в деле о банкротстве, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и транспортный налог, а также иные налоги при условии, что объектом налогообложения признается (основанием для начисления (восстановления) таких налогов в результате использования или проведения операций по реализации предмета залога является) имущество, являющееся предметом залога (...)

Предложенная законопроектом формулировка дает возможность отнести практически любые обязательные платежи к тем, что связаны с содержанием предмета залога.Алексей Майстренко

Законопроект критически восприняли все: Верховный суд, Ассоциация банков России, крупный бизнес в лице Российского союза промышленников и предпринимателей, и представители сообщества арбитражных управляющих. «Всем очевидно, что в случае принятия соответствующего законопроекта в конечном счете за его реализацию заплатят не банки как основные залоговые кредиторы, а весь бизнес в целом», — отмечает Майстренко. Ведь для компенсации собственных издержек в связи со снижением привлекательности залога, банки будут повышать требования к обеспеченности кредита, что по итогу приведет к его удорожанию и может повлечь снижение деловой активности в целом. По мнению эксперта, остается надеяться, что при рассмотрении поправок законодатель  будет руководствоваться не краткосрочным фискальным интересом, а макроэкономическими соображениями долгосрочной перспективы. 

При этом в апреле Конституционный суд рассмотрел жалобу на п. 6 ст. 138 закона о банкротстве по заявлению «ТД Агроторг» (постановление КС №16-П). В деле № А66-9473/2016 ФНС потребовала приоритетно погасить 180 млн руб. текущих налогов и 55 млн руб. пеней по налогам из денег, полученных от продажи залога. По мнению компании, это нарушало принцип первоочередного удовлетворения основного обязательства по отношению к финансовым санкциям. 

КС напомнил: бремя содержания залогового имущества не ограничивается лишь расходами на обеспечение его сохранности и продажу. После начала банкротства оно остается объектом налогообложения. Еще Конституционный суд отметил, что суд вправе соразмерно распределить эти средства между требованиями об уплате налогов и требованиями залогового кредитора. Но нужно учитывать, добавляет не приведет ли это к утрате экономического смысла залога и не создал ли сам залоговый кредитор условия для формирования налоговой задолженности.

«Эти выводы не мешают законодателю внести изменения в действующие законы и определить порядок погашения текущих долгов по имущественным налогам, связанным с предметом залога», — заключил КС. В итоге, как и в других определениях (№ 13-О и № 2973-О),  суд оставит этот вопрос на откуп законодателю, резюмировал Пермяков.